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政府會計|高??蒲许椖拷涃M核算難點及對策

發布者:管理員  2020-09-03 18:37:44

 一、引言

  為進一步規范高校會計核算,提高會計信息質量,按照財政部的統一部署,高校自2019年1月1日起執行《政府會計制度》,不再執行《高等學校會計制度》。與《高等學校會計制度》相比,《政府會計 制度》對高??蒲许椖拷涃M核算做出了較大的調整和規范,由于《高等學校會計制度》下高校會計核算是以收付實現制為基礎,在資產管理、科研管理、合同管理等方面基礎較為薄弱,加之科研項目本身的 特殊性和復雜性,高校在按照《政府會計制度》核算科研項目經費的過程中難點問題不斷凸顯,高??蒲许椖拷涃M核算正面臨著較大的挑戰。 

  鑒于此,本文就《政府會計制度》下高??蒲许椖拷涃M核算變化進行分析,在此基礎上結合工作實際,對《政府會計制度》全面施行以來高??蒲许椖拷涃M核算過程中面臨的難點問題進行分析和探討,并基于對《政府會計制度》核算規則和高??蒲许椖抗芾韺嶋H的把握,針對性地提出具體可行的解決對策,以期為進一步提升高校會計信息質量,規范高??蒲许椖亢怂闾峁嵺`參考。

  二、《政府會計制度》下高??蒲许椖拷涃M核算變化

  1.科研項目收入的確認。高??蒲许椖恳话惴譃榭v向科研項目(各級各類財政性科研項目)和橫向科研項目(非財政性科研項目)。在《高等學校會計制度》下,縱向科研項目確認收入的依據是經費是否實際到賬,橫向科研項目確認收入的依據是稅務發票是否開具,當經費實際到賬或稅務發票開具時,按照到賬金額或開票金額一次性確認為科研事業收入。這種賬務處理方式相對來說比較簡單,易于理解和操作。但是,科研項目的執行是在合同期限內持續進行的,如果在合同執行之初一次性全部確認收入,不僅有悖于科研項目的研究規律,而且會導致當期科研項目收入的虛增,不利于科研項目不同會計期間收入與費用的配比?!墩畷嬛贫取穼嵭须p基礎核算,當縱向科研項目(財政撥款科研項目除外)經費實際到賬或橫向科研項目稅務發票開具時,財務會計基于權責發生制原則暫不確認收入,而是先做預收賬款處理;每期期末和項目結題時,根據合同完成進度分期沖銷預收賬款并確認為當期的科研項目收入,這是科研項目收入確認變化最大的地方,加之高校均采用項目核算,使得財務會計的科研項目收入確認成為高校會計核算中較為復雜的業務之一;預算會計的賬務處理相對簡單,按照收付實現制原則在科研項目經費實際到賬時一次性全部確認為事業預算收入。

  2. 科研項目支出的核算。在《高等學校會計制度》下,基于收付實現制核算基礎,科研項目執行過程中發生的各項支出均在發生時直接計入科研事業支出。需要注意的是,如果使用科研項目經費購置固定資產、無形資產等非流動資產,為防止國有資產流失和保持會計等式平衡,《高等學校會計制度》采用了特殊的雙分錄核算模式,即在確認科研事業支出的同時,增加各類非流動資產的原值和非流動資產基金。這種賬務處理方式較為直觀和簡便,但會導致科研項目在不同會計期間支出的不均衡,同樣不利于科研項目不同會計期間的收支配比?!墩畷嬛贫取穼嵭须p基礎核算,財務會計嚴格區分費用化支出和資本化支出,這與企業會計準則基本一致。對于費用化支出,在實際發生時直接費用化,計入業務活動費用;對于資本化支出,在實際發生時予以資本化,確認為相關資產。預算會計不區分費用化支出和資本化支出,只要涉及納入預算管理的現金流出,均一次性全部確認支出。 

  3. 固定資產折舊的計提。對于使用科研項目經費購置的科研儀器設備等固定資產,《高等學校會計制度》基于收付實現制核算基礎,采用“虛提”折舊的方式,即在計提折舊時并不計入科研項目當期的成本費用,而是直接沖減購置固定資產時計入的非流動資產基金,按照計提金額借記“非流動資 產基金”科目,貸記“累計折舊”科目。這種“虛提”折舊的方式兼顧了預算管理和財務管理的雙重需求,但并沒有充分發揮折舊信息對于資產管理和成本核算的作用?!墩畷嬛贫取坊跈嘭煱l生制核算基礎,采用“實提”折舊的方式,即按月計提固定資產折舊并計入科研項目的成本費用,按照計提金額借記“業務活動費用”科目,貸記“固定資產累計折舊”科目。由于折舊計提并不涉及現金流出,因此預算會計并不進行賬務處理。通過“實提”折舊方式,使用科研項目經費所購置固定資產的原值和凈值都能得到真實反映,有利于科研項目成本費用的準確計量,為開展科研項目的績效評價奠定了基礎。 

  4.項目間接費用或管理費的計提和使用。在《高等學校會計制度》下,高校在計提科研項目管理費時直接確認科研事業支出,并將計提的管理費計入凈資產類科目“事業基金”,即借記“科研事業支出”科目,貸記“事業基金”科目;科研項目執行過程中消耗的水電氣暖費、房屋及儀器設備折舊費等間接費用,直接計入教育事業支出,不再沖減原計提時計入的事業基金。在《政府會計制度》下,科研項目間接費用或管理費計提和使用的賬務處理均發生了較大的變化,當計提科研項目間接費用或管理費時,財務會計直接確認單位管理費用,并記入負債類科目“預提費用——項目間接費用或管理費”,即借記“單位管理費用”科目,貸記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目。此時雖然不涉及現金收支,不符合平行記賬的基本條件,但預算會計為體現科研項目資金結轉結余屬性的變化,通過預算結余類科目的核算對結轉結余資金直接進行調整,即借記“非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費”科目,貸記“非財政撥款結余——項目間接費用或管理費”科目。這種賬務處理方式較好地解決了以往計提科研項目管理費時未實際發生支出而直接列支的弊端。當實際使用科研項目間接費用或管理費時,財務會計借記“預提費用——項目間接費用或管理費”科目,貸記“銀行存款”等科目;預算會計借記“事業支出”科目,貸記“資金結存——貨幣資金”等科目。

  三、《政府會計制度》下高??蒲许椖拷涃M核算難點及對策

  1.按合同完成進度確認科研收入的方法選擇。在《政府會計制度》財務會計核算模式下,科研項目收入的確認是基于合同完成進度的。根據高等學校執行《政府會計制度》的銜接和補充規定的要求,高校應當根據業務實質從以下四種方法中進行選擇:累計實際發生成本占合同預計總成本的比例、已完成工作量占合同預計總工作量的比例、已完成時間占合同期限的比例、實際測定的完工進度(以下分別 簡稱為成本法、工作量法、期限法、實際測定法)。由于高??蒲许椖康奶厥庑院蛷碗s性,這四種方法在實務操作中均存在一定的局限性:成本法較為直觀,適合于不同類型的科研項目,但科研項目研究成本的發生與實際報賬往往并不同步,使得合同的累計實際發生成本難以準確確定;工作量法中合同工作量的認定一般需由項目負責人協助完成,這不僅會無形中給項目負責人增加額外的負擔,而且受項目負責人主觀因素影響較大,進而影響收入確認的準確性;期限法要求具備完善的合同管理系統,并與會計核算系統實現數據對接與共享,但目前大多數高校尚不具備這一條件;實際測定法要求具有統一的測定標準和方法,但是對于科研項目眾多的高校而言,測定標準和方法往往很難形成統一,使得測定結果的準確性和可比性無法得到保證。由于高??蒲许椖繑盗魁嫶?、類型多樣,每一科研項目的研究內容、執行期限以及合同條款均不盡相同,高校很難從上述四種方法中選擇一種方法適用于所有的科研項目,也不可能針對每一個科研項目分別進行確認。要實現高??蒲许椖渴杖氲臏蚀_確認,科研項目合同完成進度的確認成為亟待解決的問題。針對上述核算難點,筆者建議,高校在基于合同完成進度確認科研項目收入時,應綜合考量上述四種方法的特點,結合自身科研項目經費管理的實際情況,根據不同科研項目的業務實質來選擇不同的合同完成進度確認方法,但是確認方法一旦選定,在合同期內不得隨意變更。對于合同期限短于一年或合同金額較小的科研項目,為最大限度地簡化會計核算工作,提高會計核算效率,高??梢栽趯嶋H收到款項時一次性全部確認收入。對于合同期限長于一年或金額較大的科研項目,高??梢圆捎贸杀痉ù_定合同完成進度,但為了增強可操作性,需要對其進行適當調整:將科研項目的報賬支出合計作為累計實際發生成本,將合同總金額作為合同預計總成本,并合理假定合同總金額最終都將確認為收入[2]。當科研項目發生日常報賬支出時,會計人員在進行財務會計核算確認費用的同時應確認科研項目的收入。如果高校的科研政策相對寬松,允許科研項目結題驗收后繼續報賬支出,則應在項目結題驗收時將剩余項目經費一次性確認收入。通過“以費用定收入”的方式確認科研項目收入雖然會在一定程度上增加會計核算工作量,但是無須考慮具體的合同信息,在高校尚未實現合同管理系統與會計核算系統數據對接與共享的情況下,具有較強的可行性和可操作性。例1:2020年3月,某高校實有資金賬戶收到省社科規劃辦撥付的X科研項目經費50000元,項目執行期限為2年;2020年5月,X項目負責人到財務部門報銷專用材料費900元,款項通過銀行存款支付。具體賬務處理如表1所示。上述賬務處理中,通過“以費用定收入”的方式確認科研項目收入,在不考慮具體合同信息的情況下,實現了X科研項目收入與成本費用的匹配。

  2. 科研項目含稅支出個稅扣繳的處理。當科研項目支出含稅勞務費時,高校作為扣繳義務人應當代扣代繳個人所得稅?;跈嘭煱l生制核算基礎,財務會計在按照“應發數”即含稅金額確認費用的同時,通過負債類科目“其他應交稅費——應交個人所得稅”反映其代扣代繳義務;基于收付實現制核算基礎,預算會計按照“實發數”即不含稅金額確認事業支出,對于代扣的個人所得稅暫不進行賬務處理,而是待次月向稅務機關實際繳納時再確認事業支出。由于高??蒲许椖繉嵭许椖亢怂?,實務操作中會存在如下問題:個人所得稅的代扣是按照不同的科研項目逐筆核算的,但次月向稅務機關繳納時是一次性匯總繳納并合并進行賬務處理,如何準確厘清繳納稅款所屬的具體科研項目、資金來源性質及其具體金額構成是高??蒲许椖亢愔С龊怂愕碾y點。要厘清繳納稅款的相關信息,實務中的一般操作是逐一查閱上月發生代扣代繳個人所得稅業務的所有憑證,否則難以扣減具體科研項目的預算指標,也無法準確確定繳納稅款的資金來源。一般來說,高校每月發生含稅支出的科研項目會有成百上千個,而且資金來源性質也較為復雜,如采用上述操作方式將會大大增加會計人員的核算工作量,降低核算效率。

  針對上述核算難點,筆者建議在不改變《政府會計制度》賬務處理框架結構的前提下,通過增加明細核算科目的方式對代扣稅款所屬科研項目、資金來源性質等信息進行歸集和匯總,具體明細科目的設置方式為:在財務會計科目體系下,在“其他應交稅費——應交個人所得稅”明細科目下按照資金來源性質進一步增設“財政撥款資金”“非財政專項資金”“其他資金”明細科目,以便在次月匯總繳納稅款時能夠準確厘清繳納稅款所需的不同資金來源及其具體金額構成;在預算會計科目體系下,分別在“事業支出——財政撥款支出/非財政專項支出/ 其他支出”明細科目下進一步增設“代扣代繳個人所得稅”明細科目[3],以便在代扣代繳義務發生時能夠實現稅額的劃轉與歸集,并在次月匯總繳納稅款時對其進行抵消。通過上述明細科目設置,在保證科研項目含稅支出個稅扣繳核算準確性和規范性的同時,有效解決了次月匯總繳納稅款時對相關核算信息進行逐一核定的難題,從而可以有效減少核算工作量,提高核算效率。例2:2020年6 月,某高校Y項目(財政科研項目)臨時聘請專家進行學術指導,發放專家咨詢費2300元,財務部門按規定代扣其個人所得稅300元,款項通過財政授權支付方式支付;2020年7月,高校向稅務機關繳納代扣的上述個人所得稅300元。具體賬務處理如表2所示。


  從上述賬務處理可以看出,如果高校發生代扣代繳的科研項目較多,通過對財務會計的明細科目進行設置,當次月匯總繳納代扣的稅款時就能夠準確區分支付稅款的資金性質和具體金額;通過對預算會計的明細科目進行設置,當支付稅后報酬并代扣個人所得稅時就能夠實現具體科研項目稅額預算指標的劃轉。

  3. 科研項目購置固定資產折舊年限的確定。因科研項目研究需要,使用科研項目經費購置的儀器設備等固定資產,根據《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南(以下簡稱“應用指南”)中關于折舊年限的規定,科研儀器設備的折舊年限一般在5年以上,而科研項目的執行期限一般是1~3年,很顯然,應用指南規定的折舊年限通常大于科研項目的執行期限。對于使用科研項目經費購置的固定資產,如果按照應用指南規定的折舊年限進行折舊計提,會產生以下三個方面的問題:①由于固定資產的折舊是按照折舊年限分期計入科研項目成本費用的,當科研項目驗收通過時,固定資產的折舊往往尚未提足,從而導致財務會計核算的費用并不能完整體現科研項目的成本信息,而項目驗收通過代表合同完成,預收賬款全部確認科研項目收入,最終使得科研項目的收入與費用無法匹配,影響科研項目資金的績效管理與評價;②科研項目執行期限內預算會計核算的支出與財務會計核算的費用會產生差異,進而影響對雙體系核算的準確性進行有效驗證;③由于一部分使用科研項目經費購置的固定資產在項目結項后會由項目承擔學院繼續用于教學、科研或管理等方面,而該期間內固定資產使用的具體受益對象很難準確界定,折舊費用在剩余使用年限內如何分攤也是一個問題。針對上述核算難點,筆者認為,造成上述問題的根源在于應用指南規定的折舊年限與科研項目的執行期限不一致。鑒于使用科研項目經費購置的科研儀器設備等往往專用性較強,而當前的科研環境決定了這些儀器設備更新換代速度非???,有的科研儀器設備甚至僅使用兩到三年就難以滿足項目研究的需要,因此有必要參照企業會計準則中關于更新換代較快的固定資產可適當縮短其折舊年限的規定,同時考慮到使用科研項目經費購置的固定資產主要是服務于科研項目本身,因此可不必嚴格按應用指南規定的折舊年限進行折舊的計提,而是適當縮短其折舊年限,將從固定資產實際入賬月份起算的科研項目執行期限作為使用科研項目經費購置固定資產的折舊年限。對折舊年限進行適當調整,不僅能夠及時提供科研項目執行期限內完整的成本費用信息,符合權責發生制下收入與費用的配比原則,為科研項目的績效管理和評價奠定基礎,而且使得預算會計核算的支出與財務會計核算的費用能夠相互驗證,同時也解決了科研項目結題驗收后因受益對象不定而導致的折舊費用分攤問題。例3:某高校Z科研項目的執行期限是2020年7月~2023年6月。為滿足項目研究需要,2020年8月Z項目負責人使用Z項目經費購入一臺通訊測量設備并已確認驗收,該設備的入賬價值為7萬元。按照應用指南的規定,該設備的估計使用年限為5年,采用年限平均法按月計提折舊??紤]到該通訊測量設備專用性極強,主要是滿足Z項目的研究需要,故將從該設備入賬月份起算的項目執行期限作為其折舊年限,即2020年8月~2023年6月,則每月應計提折舊額=70000/(5+12+12+6)=2000(元)。具體賬務處理如表3所示。


  4.財政科研項目計提間接費用或管理費的處理?!墩畷嫓蕜t制度解釋第2號》對按規定從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費的賬務處理進行了專門規范。當從財政科研項目中計提項目間接費用或管理費時,與非財政科研項目的處理有所不同,其預算會計并不進行賬務處理。這種賬務處理方式本身沒有問題,但是會對高??蒲许椖康念A算控制產生一定的影響。高校是科研項目間接費用或管理費統籌管理和使用的主體,項目間接費用或管理費一經計提,原則上應納入高校財務統一管理,統籌安排使用。因此,對于采用項目核算的高校而言,在對具體科研項目進行預算控制時,必須包含計提的項目間接費用或管理費,而科研項目的預算控制是通過預算會計的收支核算實現的,項目預算指標只有在實際報賬并形成支出時才能確認和識別。當從財政科研項目中計提間接費用或管理費時,由于預算會計并不進行賬務處理,那么計提的項目間接費用或管理費就無法從科研項目的預算指標中劃轉,進而導致項目間接費用或管理費游離于項目預算控制之外,極容易產生科研項目預算超支風險。因此,如何實現財政科研項目預算指標的有效控制是一個亟待解決的難題。針對上述核算難點,筆者建議,當從財政科研項目收入中計提項目間接費用或管理費時,在按照《政府會計準則制度解釋第2號》的規定進行財務會計核算的同時,預算會計可以通過設置“事業支出”借方負數的方式,進行同一預算會計科目的對沖處理,從而實現項目間接費用或管理費的預算指標劃轉,確保預算會計下項目余額能夠反映項目負責人的實際可支配余額。通過這種處理方式,既不違背《政府會計制度》的賬務處理規則,保證了預算會計科目余額的準確性,又實現了科研項目預算指標的劃轉,避免科研項目出現預算超支風險。例4:某高校收到省環境保護廳撥付的W科研項目經費100000元,財務部門依據規定按照5%的比例從科研項目預算收入中提取項目管理費5000元。具體賬務處理如表4所示。


  上述賬務處理中,財務會計的賬務處理與《政府會計準則制度解釋第2號》的規定完全一致,而預算會計通過“事業支出”借方負數的方式進行對沖處理,實現W項目管理費預算指標的劃轉。

  四、結語

  與《高等學校會計制度》相比,《政府會計制度》在高??蒲许椖拷涃M核算方面做出了較大的調整,高校在按照《政府會計制度》進行科研項目經費核算過程中面臨的難點問題實際上并不限于上述幾類?;凇墩畷嬛贫取废赂咝?蒲许椖拷涃M核算的復雜性,要進一步完善和優化高??蒲许椖拷涃M核算,高校會計實務工作者必須對《政府會計制度》做到學思踐悟,結合高??蒲许椖拷涃M管理的實際情況,對科研項目經費核算過程中的難點問題做出合理的判斷,在保證會計核算的合規性和準確性的同時,積極探索行之有效的解決對策,真正做到高??蒲许椖拷涃M的科學化和精細化核算,有效提升高??蒲许椖康臅嬓畔①|量。

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